Следующей схемой можно назвать включение в состав хозяйственной цепочки фирм-посредников, которые не являются фирмами-однодневками, но при этом не выполняют какой-либо реальной деятельности (они производят только видимость деятельности).
В данном случае компания не производит никаких работ и не оказывает услуг. Суть схемы заключается в том, что компания-производитель привлекает для некоторых задач Агента, например, найти новых клиентов для бизнеса. Агентское вознаграждение представляет собой долю от дохода по договорам с клиентами, которые были или будут найдены Агентом. При этом все переговоры и согласования осуществляются Компанией-производителем на прямую, его должностными лицами. Агент в данном случае отвечает за организацию фиктивного документооборота, направленного на получение агентского вознаграждения. В данном случае «выигрывает» компания производитель, которая сможет учесть дополнительные расходы на агентское вознаграждение (тем самым снижая НБ). Существует довольно курьезный случай вскрытия такой схемы: он произошел с одной из российских компаний, которая наняла агента (на Маршалловых Островах) по поиску клиентов на Украине, по итогу налоговыми органами было доказано, что агент ничего не осуществлял, это было выявлено благодаря тому, что коммерческий директор компании-производителя летал в служебные командировки на Украину и беседовал с представителями той компании, с которой и был в последствии заключен договор; также данные компании уже давно сотрудничали; и самое главное: агент не предоставил свой отчет (согласно ГК РФ). В итоге было произведено доначисление налога на прибыль, штрафы и пени. По данным дела: Постановление Президиума ВАС РФ от 14.12.2012 № 12093/11 по делу ЗАО «Тулажелдормаш»
Схема с использованием фиктивных инвестиционных инструментов.
В данном случае схема заключается в приобретении ценных бумаг. Некоторая компания, зарегистрированная в офшорах и не ведущая никакую деятельность, осуществляет выпуск ценных бумаг (объем выпуск гигантский; обеспечение в виде активов или банковских гарантий, или поручительств отсутствует). Эти ц.б. продаются заранее оговорённому кругу лиц. Также эти бумаги характеризуются длительной рассрочкой платежа; и оплата таких ценных бумаг производится позже даты их погашения. Относительно таких бумаг можно сказать, что их выпуск и размещение и реализация очевидно не используются для привлечения денежных средств. В последствии такие ценные бумаги российская компания продает с убытком фирмам-однодневкам, при этом в расходы включается стоимость ц.б. по данным налогового учета у передающей стороны. Таким образом компания занижает налоговую базу по налогу на прибыль в объеме понесенного убытка.
Схема с использованием драгоценных металлов в слитках, уход от уплаты НДС.
Данную налоговая схема встречалась в двух вариантах.
Суть первой схемы заключается в том, что Банк (имеющий лицензию на операции с драг металлами) подписывает договор купли-продажи драг металлов с покупателем (НДС включается). Данные денежные средства банк переводит принципалу (собственник драг металла; имеет признаки фирмы-однодневки; отдает свои слитки банку как агенту для реализации), часть этой суммы идет на покупку драгоценного металла по договору ОМС без уплаты НДС, сумма неуплаченного НДС извлекается из оборота и может как обналичиваться, так и уйти за рубеж.
Суть второго варианта данной схемы следующая: Банк подписывает с фирмами-однодневками договора займа драг металла. Эти слитки действительно покидают хранилище. Этот выбывший металл по причине того, что был оформлен договор займа не облагается НДС; возврат по данному договору осуществляется зачетом встречных обязательств, слитки уже не возвращаются в хранилище. Данные слитки реализуются через ряд фирм-однодневок, по таким продажам начисляется НДС, но он не уплачивается в бюджет, а обналичивается или каким-либо образом вывозится за рубеж.
Для данного второго варианта слегка видоизмененной была следующая ситуация: банк продавал золото покупателю, но при этом слиток золота оставался у банка в хранилище и просто зачислялся на обезличенный металлический счет (по этой причине он не облагался НДС). Затем тот же клиент заключал с банком договор займа слитка золота на короткий срок под залог своего слитка, который хранился в банке. По итогу, займ не возвращался (слиток, который был взят по договору займа оставался у покупателя) и банк списывал в счет долга тот слиток, который являлся обеспечением. Это позволяло банку не платить НДС с продажи слитка золота, а клиент покупал его по сниженной стоимости. Как следствие было постановлено что банк должен заплатить 8 млн рублей налогов в бюджет и дополнительно 3 млн рублей в виде пеней и штрафов. По данным дела: Верховного Суда РФ по делу № 305-КГ17-21801 (А40-124969/2016)
Подводя итог, можно отметить что получение необоснованной налоговой выгоды при использовании различных схем негативно сказывается на объемах бюджетных поступлений и имеет некоторые другие негативные социальные последствия, такие как первая схема с операциями с недвижимостью увеличивает риск неполучения имущества, вторая схема в некоторых ситуациях может привести к невозврату страховой премии.
Данная классификация не является полной и всеобъемлющей, но она раскрывает основные на мой взгляд направления.
2.6 Агрессивная учетная политика
В настоящее время профессия бухгалтера подразумевает не только знание нормативных документов и правил бухгалтерского учета (и умения ориентироваться в них), но и осознание экономической сущности хозяйственных операций и их влияния на бухгалтерскую отчетность, другими словами необходимо понимать «что стоит за отражением хозяйственных операций в бухгалтерском учете и как это может помочь в интерпретации отчетности». Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 152.
Количество вариантов интерпретации одного факта хозяйственной жизни (логически равноценных) может быть достаточно велико, но данная ситуация ограничивается нормативными актами. Где-то возможно применение только одной интерпретации, а где-то устанавливается возможность выбора из нескольких, на таком выборе строится учетная политика самой компании. Данный выбор может оказать значительное влияние на картину финансового положения компании, которую показывают в отчетности.
Многие пользователи отчетности не обращают внимание на особенности методов учета, которые для себя выбрала конкретная компания. Пользователь может быть уверен, что организации, использующие разную учетную политику, в одном случае могут получать прибыль, а в ином убыток. В реальности разница между этими случаями (разница в методах БУ) будет зависеть не от объемов покупок товаров и их продаж, не в сроках погашения обязательств, не в денежных потоках, которые реально имели место, а в интерпретации, которую сделал бухгалтер, тех или иных фактов хозяйственной жизни. Подводя итог можно сказать что «данные бухгалтерского учета не тождественны реальным фактам хозяйственной жизни» Мошенничество с финансовой отчетностью: выявление и предупреждение / Сотникова Л.В. - М.: Бухгалтерский учет, 2011. С. 155.. В данном случае все эти факты являются всего лишь интерпретацией. При отражении в учете бухгалтер формирует информационные факты и как раз именно они определяют то, как внешний пользователь будет воспринимать результаты бухгалтерской информации и принимать на ее основе управленческие решения. Как уже было сказано информационные факты и их многообразие будут определять поле учетной политики предприятия.
Следовательно, если мы продемонстрируем прибыль в отчетности, то вероятнее всего акционеры получат дивиденды по итогам года, можно предположить, что они не захотят продавать наши акции, а наоборот решат приобрести новые. Цена на акции увеличится и благодаря этому у нас появится дополнительный приток средств в бизнес. Для инвесторов прибыль будет являться одним факторов для инвестирования в наши проекты, а для нас это дополнительные инвестиции, которые можно потратить на расширение своей деятельности.
Но если рассматривать противоположную ситуацию, то есть мы получили убыток, то вероятнее всего акционеры будут «сливать» свои акции, инвесторы не захотят вкладываться в наши проекты (увеличиваются риски), это приведет к оттоку денежных средств, и в последствии будет наблюдаться сокращение объемов деятельности, ухудшение финансового положения.
У нас появляется прямая зависимость между той интерпретацией фактов хозяйственной жизни, которую использует бухгалтер (прописали в учетной политике) и тем какая картина финансового положения предприятия будет представлена в бухгалтерской отчетности.
Под агрессивным использованием учетной политики понимают связанное с принятой организацией учетной политикой, или с неправильным ее применением, или с ее раскрытием существенное искажение бухгалтерской (финансовой) отчетности. Там же С. 156.
«МСА 450 определяет искажение как разницу между отчетным показателем, классификацией, представлением или раскрытием статьи финансовой отчетности и показателем, классификацией, представлением или раскрытием статьи, которые требуются в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности. Следовательно, существенное искажение финансовой отчетности может возникнуть в отношении:
(a) надлежащего характера выбранной учетной политики;
(b) применения выбранной учетной политики или
(c) надлежащего характера или адекватности информации, раскрытой в финансовой отчетности.» Модифицированное мнение в аудиторском заключении (МСА 705 (пересмотренный)) Руководство по применению и прочие пояснительные материалы. А3
Все изменения, проходящие с учетной политикой должны раскрываться в пояснениях к финансовой отчетности. Если компания не выполняет данное требование, то могут возникать существенные искажения, при реальном изменении выбранных ранее положений учетной политики.
В качестве примеров можно привести следующие ситуации: компанию после проведения аудиторской проверки уличили в неправильном применении требований МСФО относительно запасов. Как известно запасы отражаются по меньшей из двух величин либо по себестоимости, либо по чистой цене реализации. В данном случае компания отражала запасы только по себестоимости, что не соответствует МСФО. Если бы компания следовала указаниям МСФО, то оценка запасов снизилась бы на некоторую сумму до чистой цены реализации и таким образом себестоимость продаж увеличилась бы на эту величину, а чистая прибыль акционерный капитал и налог на прибыль уменьшились бы. В данном случае выносилось бы аудиторское заключение с оговоркой.
Группу компаний после проведения аудиторской проверки было выявлено что не было произведено консолидации одной из дочек, которая была приобретена группой недавно, и это объяснило руководство группы следующим образом: группа не смогла точно установить справедливую стоимость для ряда активов и обязательств на дату приобретения. Такое приобретение учитывалось по стоимости приобретения. Согласно МСФО, Группа обязана была консолидировать приобретенную компанию и данную компанию учитывать, базируясь на предварительных оценках. В данном случае основная проблема заключается в том, что консолидация данной компании повлияла бы существенно на значительное количество элементов всей консолидированной отчетности. В данном случае будет высказано отрицательно мнение о данной отчетности.
Примером ситуации, когда пояснения к бухгалтерской отчетности достоверно не отражают сути факты хозяйственной жизни, будет следующее: Одна компания Х совершила сделку купли продажи объекта основных средств с компанией У (ОС=1 млн руб. цена продажи 1010 тыс. руб.) Выбытие этого объекта было раскрыто в пояснениях к бухгалтерской отчетности. При этом в договоре были прописаны два условия, первое, что компания У не может его продавать в течении двух лет, а компания Х обязуется выкупить его за 1,4 млн руб. об этих условиях в пояснениях к финансовой отчетности раскрытий не было произведено. В данном случае такую ситуацию можно расценивать как финансирование компанией У компанию Х под залог имущества. В данном случае аудиторы посоветовали компании Х отразить данную операцию согласно требованию приоритета экономического содержания над юридической формой, получается, что данный объект основных средств не должен быть выбывшим. В этом примере не раскрываются должным образом лежащие в основе события, так, чтобы добиваться достоверного представления о них.
Учетная политика может не применятся последовательно при смене отчетных периодов или относительно аналогичных событий и операций. В пример, можно привести ситуацию, когда аудируемое лицо не создавало резерв по сомнительным долгам и резерв на оплату годового вознаграждения, а резерв на оплату отпусков создавало некорректно в течении отчетного периода. В учетной политике этой организации прописано что резерв на предстающую оплату отпусков начисляется в виде, процента, который ежегодно устанавливается службой труда и кадров. В действительности же резерв начислялся ежемесячно и только по работникам, которые фактически в данный месяц имели отпуск и только на сумму начисленных им отпускных. Данный некорректный способ приводил к искажению величины обязательств компании (уменьшало их).