Треба відзначити, що серед вітчизняних і зарубіжних економістів спостерігається різний підхід щодо визначення мети і завдань аудиту та аудиторських послуг. Економісти зупиняються переважно на конкретних завданнях аудиту, що здебільшого співпадають з функціональними обов’язками аудиторів (аудиторських фірм). Разом з тим мало звертають уваги на стратегічні завдання аудиту. Адже визначення стратегічних завдань аудиту необхідне для розуміння суспільно-економічної потреби існування аудиту в умовах ринкової економіки.
Отже, аудит значно розширює і якісно поліпшує традиційну систему контролю. З розвитком ринкової інфраструктури зростає потреба в об’єктивній кількісній і якісній оцінці господарських явищ і фактів при визначенні їх відповідності встановленим критеріям та надання зацікавленим користувачам достовірної інформації про об’єкти господарської діяльності підприємства. В цьому вбачаємо основну мету аудиту.
Закон України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996/ХІV від 16.07.1999 р., зі змінами та доповненнями, визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні. Закон є основою для організації обліку будь-яких напрямків діяльності підприємств, визначає регістри та валюту бухгалтерського обліку та фінансової звітності.
Закон України «Про аудиторську діяльність» від 22.04.1993 р. визначає правові засади здійснення аудиторської діяльності України та спрямований на створення системи незалежного фінансового контролю з метою захисту інтересів власника [16].
Порядок проведення розрахунків у національній валюті встановлений Інструкцією «Про безготівкові розрахунки в Україні в національній валюті», затвердженою постановою Правління Національного банку України № 22 від 21.01.2004 р., зі змінами і доповненнями.
Фізичні особи - довірені особи клієнтів (юридичних осіб), які одержали готівку з карткового рахунка із застосуванням корпоративної картки для вирішення виробничих (господарських) питань або на відрядження, використовують її за цільовим призначенням без оприбуткування в касі підприємства [26].
Зазначені довірені особи мають подавати до бухгалтерії підприємства авансовий звіт разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, що визначені для підзвітних осіб. З додаванням документів про одержання готівки з карткового рахунка (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки, квитанція торговельного термінала тощо) разом із невитраченим залишком готівки.
З метою подальшого вдосконалення організації готівкового обігу, зміцнення касової дисципліни, підвищення ефективності контролю за додержанням суб’єктами господарської діяльності встановленого порядку ведення операцій з готівкою у національній валюті, посилення відповідальності за додержання ними норм з регулювання обігу готівки та виконання своїх зобов’язань перед бюджетами і державними цільовими фондами було прийнято Указ Президента України «Про застосування штрафних санкцій за порушення норм з регулювання обігу готівки» № 265/95 від 06.07.1995 р [78].
У разі порушення встановленого порядку організації готівкових розрахунків до підприємств застосовуються штрафні санкції.
Здійснюючи аудит касових операцій, слід керуватися Положенням «Про ведення касових операцій у національній валюті в Україні» № 637 від 15.12.2004 р. затвердженим постановою Правління НБУ.
Порядок проведення розрахунків у іноземній валюті регулюється Законом України № 185/94-ВР від 23.09.1994 p., зі змінами і доповненнями.
Порядок відображення безготівкових розрахунків у бухгалтерському обліку суб’єктів господарювання регламентується Інструкцією «Про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій», затвердженого наказом Міністерства фінансів України № 291 від 30.11.1999 р., зі змінами і доповненнями, та Національним положенням (стандарту) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності» затверджений наказом Міністерства Фінансів України № 73 від 07.02.2013 р.
Джерелами інформації аудиту грошових коштів та їх еквівалентів є:
− вимоги нормативних документів з обліку грошових коштів на рахунку в банку наведені вище;
− виписки банку за відповідний період;
− первинні розрахункові документи та прикладені до них документи;
− регістри синтетичного та аналітичного обліку;
− головна книга;
− звітність - «Баланс (Звіт про фінансовий стан)» ф. № 1, «Звіт про рух грошових коштів (за прямим методом)» ф. № 3 або «Звіт про рух грошових коштів (за непрямим методом)» ф. № 3-н, «Примітки до річної фінансової звітності» ф. № 5 у розділі VI «Грошові кошти»;
− відповіді на запити аудитора;
− договори (угоди) з банками про відкриття рахунків;
− первинні і накопичувальні документи з обліку грошових коштів (прибутковий касовий ордер (КО-1), видатковий касовий ордер (КО-2), журнал реєстрації прибуткових і видаткових касових документів (КО-3), касова книга (КО-4), грошовий чек, об’ява на внесення готівки, фіскальний касовий чек на товари (послуги), фіскальний касовий чек видачі коштів, розрахункова квитанція, платіжна відомість, розрахунково-платіжна відомість, платіжне доручення, виписка з банку, інші документи, передбачені наказом про облікову політику підприємства);
− розрахунок залишку ліміту готівки в касі;
− аудиторський висновок попередньої перевірки та інша документація, що узагальнює результати контролю;
− відповіді на запити аудитора [77].
Для здійснення безготівкових грошових розрахунків суб’єкти господарювання відкривають рахунки в банках у національній та іноземній валюті. Порядок відкриття банками рахунків для суб’єктів господарювання визначений Інструкцією «Про відкриття банками рахунків у національній та іноземній валюті», затвердженою постановою Правління Національного банку України від № 492 12.11.2003 р., зі змінами і доповненнями.
Рахунки для зберігання грошових коштів і проведення всіх видів банківських операцій відкриваються у будь-яких банках України за вибором клієнта і за згодою цих банків.
Між суб’єктом господарювання і банком укладається договір про надання банківських послуг, де обумовлюється предмет договору, обов’язки та відповідальність сторін.
Розрахунки між юридичними особами, пов’язані з провадженням ними підприємницької діяльності,
регулюються Цивільним кодексом України , а саме главою 74 «Розрахунки».
У ТОВ «Бурат-Агро» аудит грошових коштів та їх еквівалентів проводиться щорічно.
При здійсненні аудиту касових операцій аудитору необхідно:
− дати оцінку стану внутрішнього контролю за рухом і збереженням грошових коштів та інших цінностей у касі підприємства;
− залежно від оцінки стану внутрішнього контролю встановити метод організації аудиту: суцільний, вибірковий чи комбінований та встановити необхідність проведення фактичного контролю;
− перевірити за обраним методом: забезпечення умов зберігання готівки та інших цінностей у касі при надходженні їх із банку і при здаванні їх у банку; забезпечення порядку збереження чекових книжок; забезпечення контролю за випискою чеків і отримання за ними грошей; дотримання порядку документального надходження грошей у касу і їх видачі; своєчасність оприбуткування готівкових грошей; дотримання ліміту готівки в касі й умов її видачі під звіт на операційні та інші потреби; стан обліку касових операцій; застосування реєстраторів розрахункових операцій [77].
Інформація про наявність та рух готівкових коштів в ТОВ «Бурат-Агро» знаходить відображення на рахунках 30 «Каса» та 31 «Рахунки в банках» і в бухгалтерській звітності: ф. № 1 «Баланс» розділ ІІ, ф. № 3 «Звіт про рух грошових коштів», ф. № 5 «Примітки до річної фінансової звітності» розділ VІ «Грошові кошти» рядок 640.
Договір на проведення аудиту є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиторської перевірки, він документально стверджує, що сторони дійшли згоди з усіх моментів, обумовлених у договорі.
Стратегія проведення аудиту грошових коштів та їх еквівалентів розробляється виходячи із норм МСА 300 «Планування».
На підготовчій стадії аудиту необхідно оцінити систему внутрішнього контролю підприємства. Для оцінки ефективності внутрішнього контролю грошових коштів на рахунках у банку аудитор проводить тестування (додаток Р.1).
Тестування внутрішнього контролю готівково-розрахункових операцій повинно дати інформацію (або спростувати її) про те, що на підприємстві:
- несумісні обов’язки розподілені;
- касові операції здійснюються у відповідності з чинним законодавством;
- збереження грошових коштів забезпечено належним чином;
- касові операції належним чином контролюються.
Із цією метою аудитор вивчає такі питання:
- наявність на підприємстві налагодженої системи проведення раптових перевірок каси з повним перерахуванням грошової готівки і перевіркою інших цінностей, які знаходяться в касі;
- наявність на підприємстві наказу керівника, який встановлює періодичність перевірок;
- наявність ознак формального проведення перевірок каси: призначення в комісії з проведення перевірок одних і тих самих осіб, відсутність робочих записів ревізійної комісії, що додаються до акта, які свідчать про перерахування банкнот, проведення перевірок каси на звітні дати, коли касир знає про них і заздалегідь готується, та ін.;
- надання права підпису прибуткових і видаткових касових ордерів іншим особам, крім головного бухгалтера і керівника підприємства, не відображене в розпорядженнях керівника підприємства;
- формальне проведення перевірок каси при зміні (звільненні) касирів;
- відсутність у штаті касира, коли ці функції покладені на облікового працівника без письмового розпорядження керівника підприємства;
- наявність договорів про повну матеріальну відповідальність із касиром;
- відповідальність за дотримання порядку ведення касових операцій покладається на керівника підприємства, головного бухгалтера і касира [30].
Оцінивши систему внутрішнього контролю на підприємстві, аудитор переходить до планування аудиту. За складеною програмою проводиться аудиторська перевірка (додаток Р.2).
При проведенні перевірки стану внутрішнього контролю аудитор використовує різні аудиторські процедури, в тому числі опитування. Результати опитування відповідальних осіб можуть бути різноманітними: касир може не знати, чи є на підприємстві наказ про проведення раптових ревізій каси, керівник підприємства - про необхідність укладання договору про повну матеріальну відповідальність із касиром. Невідповідність у відповідях на поставлені аудитором запитання також може свідчити про слабкі сторони внутрішнього контролю.
Із метою виявлення слабких місць у питаннях дотримання нормативних документів із готівкового обігу аудитору необхідно детально вивчити акти перевірки дотримання порядку ведення операцій із готівкою контролюючими органами.
Залежно від оцінки системи внутрішнього контролю, встановленої тестуванням та вивченням актів перевірки ведення операцій із готівкою, аудитор встановлює види і кількість аудиторських контрольних процедур.
При необхідності аудитор може брати участь в інвентаризації готівки в касі. Перевірка проводиться у тих же напрямках, що й контроль за дотриманням порядку ведення операцій із готівкою контролюючими органами.
Особливістю є те, що аудиторські процедури проводять вибірково з метою встановлення суттєвих відхилень, які впливають на достовірність та об’єктивність звітних даних.
Суцільна перевірка проводиться на замовлення клієнта або при дуже низькій оцінці системи внутрішнього контролю.
Аудит банківських операцій здійснюється суцільним способом окремо за кожним рахунком. Особливу увагу слід приділити поточному рахунку.
Типовими є такі порушення в обліку коштів на рахунках в банку:
− покриття зловживань окремими працівниками разом з касиром шляхом підміни документів або виправлення у виписках банку відповідних сум;
− привласнення готівки, одержаної з банку (шляхом не оприбуткування одержаних коштів на рахунок 30, а віднесення - на рахунки 36,63,68);
− невірно складена кореспонденція рахунків з обліку операцій на рахунках в банку;
− відсутність платіжних документів, що підтверджують факт здійснення операції;
− відсутність додатків до платіжних документів, які були підставою для здійснення господарських операцій;
− наявність документів, оформлених з порушенням вимог законодавства (ксерокопії документів, відсутність на документах банківських відміток);
− невідповідність даних у платіжних документах, що зберігаються у підприємства, яке перевіряється, фактичним перерахуванням коштів (дане порушення може бути виявлене шляхом проведення зустрічної перевірки розрахунків підприємства, що перевіряється, з іншими підприємствами, у які за даними обліку перераховувалися кошти);
− невідповідність кореспонденції рахунків, зазначеної у платіжних документах, аналогічній кореспонденції в облікових регістрах;
− невідповідність даних платіжних документів банківській виписці;
− відсутність перекладу українською мовою текстів платіжних документів, що стали підставою для здійснення валютних операцій тощо.
Ці порушення у кінцевому підсумку спричиняють викривлення фінансових показників діяльності підприємства, що нерідко сприяє фінансовим зловживанням посадових осіб та стимулює пряме викрадення матеріальних цінностей і коштів [63].
У першу чергу необхідно перевірити відповідність залишків по рахунку 30 «Каса» в розмірі субрахунків у синтетичних та аналітичних реєстрах обліку й зафіксувати інформацію в робочих документах за наведеними зразками.
Перевіряючи відповідність залишків у регістрах синтетичного й аналітичного обліку готівкових коштів в іноземній валюті, необхідно пам’ятати, що згідно з Положенням (стандартом) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» монетарні статті в іноземній валюті на кожну дату балансу відображаються з використанням валютного курсу на дату балансу, а визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті проводиться на дату здійснення розрахунків і на дату балансу.
Тому при перевірці достовірності інформації за господарськими операціями з готівковими грошовими коштами в іноземній валюті необхідно перевірити правильність застосування валютного курсу.
Курсові різниці згідно з П(С)БО 21 «Вплив змін валютних курсів», відображаються у складі інших операційних доходів (витрат) [57].
На наступному етапі необхідно провести формальну документальну перевірку щодо відображення готівково-розрахункових операцій. Така перевірка проводиться вибірково.
Аудитор, керуючись МСА 530 «Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки», самостійно встановлює вибірку документів для формальної перевірки.
Незважаючи на те, що дотримання вимог Положення «Про ведення касових операцій у національній валюті» дійснюють внутрішні й зовнішні контролюючі органи, аудитор зобов’язаний провести таку перевірку (суцільну або вибіркову) за всіма напрямками.