Релевантные затраты зависят от того, какое решение примет руководство, а нерелевантные не зависят. В качестве примера можно привести выбор между использованием собственного автомобиля для перевозки груза и найма стороннего перевозчика. Затраты на содержание автомобиля для предприятия неизменны, а стоимость найма отличается при выборе разных перевозчиков. В результате использование собственного транспорта относится к нерелевантным затратам, а привлечение другой организации - к релевантным [8].
Альтернативные затраты представляют собой потери, которые возникают при выборе одного решения задачи и отказе от другого, альтернативного решения. Разница между расходами для двух альтернативных путей характеризуется значением дифференциальных затрат. Безвозвратные потери относятся к прошедшему времени - на них нельзя повлиять (потери на создание предприятия, оплата начальной стоимости оборудования). Маржинальны расходы представляют собой затраты на каждую единицу продукции в партии. Использование маржинальных расходов показывает, насколько будет дороже или дешевле каждая последующая единица товара.
Административные затраты отображают все финансовые оттоки, не связанные непосредственно с выпуском продукции - содержание управленческого аппарата, оплата командировок, судебных издержек и др. Операционные затраты характеризуют повседневные потери предприятия. Часто в операционную деятельность включают также административные расходы [4]. Контроль и регулирование - способ оценить эффективность компании. Затраты, которые представляют для общего анализа деятельности предприятия, делятся на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые расходы можно изменить путем смены политики организации или повлиять на них другим методом (оказать финансовую или правовую помощь). На неконтролируемые расходы повлиять нельзя [21].
Классификация для финансового учета и бухгалтерской деятельности. Данная классификация является основой для составления калькуляции и ведения отчетности. Виды расходов характеризуются совершенно другими, нежели в предыдущих случаях, параметрами - рисунок 5.
Рисунок 5 - Классификация групп затрат для целей финансового учета и бухгалтерской деятельности
Прямые затраты связаны с выпуском продукции (оплата сырья, труда рабочего персонала, амортизация). Непрямые затраты непосредственно с производством не связаны, однако сопутствуют ему все время (аренда зданий, оплата освещения и отопления). Прямые и косвенные расходы могут содержать одинаковые с управленческой классификацией статьи затрат [13].
Расходы на продукцию относятся к производству товара. Расходы периода приводятся за конкретный временной промежуток и не связаны с выпуском продукции.
Основные расходы имеют непосредственное отношение к технологическому процессу. Накладные затраты относятся к обслуживанию производственной линии и осуществлению управленческой функции [10].
Схема определения того, включаются или нет конкретные расходы в расчет себестоимости, приведена на рисунке 6.
В составлении калькуляции используются все затраты, прямо или косвенно связанные с производством товара. Административные, операционные траты и расходы на реализацию не используются при расчете себестоимости и должны компенсироваться прибылью, закладываемой в продукцию.
Рисунок 6 - Определение затрат в себестоимости продукции предприятия
Некоторые группы классификации похожи между собой по содержанию. Необходимость существования таких групп заключается в противопоставлениях, которые позволяют сравнивать затраты по самым разным направлениям деятельности [12].
Именно всесторонний анализ позволяет принимать объективные управленческие решения и вести корректную бухгалтерскую и экономическую политику предприятия [19].
Процесс калькуляции расходов по обычным видам деятельности представлен на рисунке 7.
Рисунок 7 - Схема процесса кулькуляции себестоимости продукции (работ / услуг)
Система учета производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции организуется на каждом предприятии по-разному в зависимости от выбора объектов учета затрат - признаков, согласно которым производят группировку производственных расходов для целей управления себестоимостью. Для того чтобы эффективно управлять затратами, как правило, необходимо иметь данные для контроля по направлениям затрат, по местам их возникновения и по носителям затрат [15].
При этом под местами возникновения затрат понимаются структурные подразделения предприятия, в которых происходит первоначальное потребление ресурсов (например, цех, участок, бригада, стадия, процесс и т.д.), а носителями затрат являются виды продукции (работ, услуг), выпускаемой (выполняемых, оказываемых) данной организацией.
1.2 Методы управления затратами
На современном этапе развития конкурентных отношений, когда предприятия применяют современные технологии, более экономичное и производительное оборудование, совершенствуют организацию управления предприятиями, получение прибыли посредством увеличения цен становится проблематичным. На первый план выходят неценовые факторы завоевания рынка, в частности посредством улучшения качества производимой продукции, развития гарантийного и послегарантийного обслуживания, предоставления дополнительных услуг. Управление затратами в целях формирования их оптимальной структуры, а также снижения их величины (при условии сохранения качества выпускаемой продукции) позволяет снизить цены на продукцию, что при прочих равных условиях дает предприятию возможность сохранить или даже укрепить свои позиции на рынке [6].
Организация эффективного управления затратами в целях их оптимизации, повышения конкурентоспособности продукции и в конечном счете получения прибыли и обеспечения устойчивого финансового состояния является приоритетным направлением в деятельности предприятий.
Управление затратами - неотъемлемая часть краткосрочной политики предприятия, направленной на обеспечение текущей деятельности необходимыми ресурсами и бесперебойности осуществления производственно-хозяйственной деятельности - рисунок 8.
Рисунок 8 - Схема процесса управления затратами
Продолжительное время затраты выявляли и учитывали так называемым котловым методом. В едином бухгалтерском регистре в течение всего отчетного периода учитывали все средства, израсходованные на производство, независимо от места их потребления и их целевой направленности. Котловой метод не выявлял возможностей снижения затрат, его основным недостатком была обезличенность информации. Такой учет не позволял предприятию получать необходимые данные для контроля за издержками производства по направлениям затрат, местам их возникновения, видам выпускаемой продукции.
В 1887 г. было опубликовано первое издание теоретического труда английских экономистов Дж.М. Фелса и Э. Гарке «Производственные счета: принципы и практика их ведения». Авторы предприняли попытку создать более мобильную систему учета затрат, повышающую информативность данных о затратах и способствующую усилению контроля за их использованием. В основе этой системы лежало деление затрат на фиксированные (сегодня это постоянные расходы) и переменные (условно-переменные). Ученые установили, что изменение фиксированных затрат напрямую не зависит от объема произведенной продукции, а переменные затраты увеличиваются или уменьшаются прямо пропорционально росту или снижению объема производства. Это привело к мысли, что увеличить объем производства можно при расходе меньших ресурсов, чем считалось ранее, так как условно-постоянные затраты увеличиваются неравномерно [23].
Американский экономист А.Г. Черч в 1901 г. в своей работе «Адекватное распределение производственных расходов» разделил условно-постоянные (или накладные) расходы, связанные с производством, на накладные расходы на рабочую силу и на общеорганизационные расходы [23]. С этого времени в научных кругах велась дискуссия о том, в какой пропорции следует включать в себестоимость условно-постоянные расходы. И лишь в 1936 г., когда Дж. Харрисом была выдвинута концепция «директ-костинг», необходимость в распределении накладных расходов исчезла. К середине 1960-х гг. этот метод завоевывает прочные позиции в учете.
Однако для предприятия все более актуальной становится не столько задача точного и полного определения себестоимости, сколько предотвращение неоправданных затрат, которых можно было бы избежать. Решением этой задачи стало появление в начале XX в. в США, а затем и в Европе системы «стандарт-кост», сравнивающей фактические затраты с нормированными. Учет затрат стал развиваться таким образом, чтобы администрация не только определяла затраты, но и более полно контролировала использование ресурсов, предупреждая возникновение неоправданных затрат. Это привело к формированию Дж.А. Хиггисом концепции центров ответственности, в соответствии с которой затраты не только рассматривались в рамках всего предприятия, но и дифференцировались по центрам ответственности с назначением ответственных лиц. Таким образом, учет затрат сосредоточился не на конечном продукте производства, а непосредственно на производственном процессе.
В настоящее время наиболее распространенными в зарубежной практике системы учета затрат являются: 1) система учета полных затрат; 2) система учета переменных затрат; 3) система учета нормативных затрат; 4) система учета затрат по методу ABC; 5) система учета затрат по местам возникновения затрат; 6) система организации производства и учета JIT [18].
Система учета полных затрат (Absorption-costing) представляет собой систему учета затрат и калькулирования продукции, согласно которой все прямые производственные затраты и все косвенные затраты включаются в себестоимость продукции. Указанная система основывается на классификации затрат по способу отнесения на себестоимость (прямые и косвенные). Прямые расходы относятся на конкретный вид продукции экономически обоснованным способом. Общая сумма косвенных затрат распределяется по видам продукции пропорционально выбранным коэффициентам распределения. Чем больше затрат в структуре расходов предприятия являются прямыми, тем более точной оказывается величина себестоимости конкретных видов продукции.
В российской практике применение данной системы учета затрат довольно распространено. Данная система позволяет сформировать полную себестоимость отдельных видов продукции, а также себестоимость незавершенного производства и остатков готовой продукции на складе, вычислить рентабельность отдельных видов продукции.
Основные преимущества данной системы: 1) возможность определить себестоимость и рентабельность отдельных видов продукции; 2) применение в целях финансового учета и составления внешней отчетности; 3) возможность исчислить полную себестоимость готовой продукции, запасов готовой продукции на складе и незавершенного производства; 4) широкая сфера применения; 5) возможность применения для расчета цены за единицу продукции [7].
К основным недостаткам системы можно отнести следующие: 1) субъективность выбора коэффициента распределения; при сложной организационной структуре и большом ассортименте продукции существует вероятность выбора некорректной базы распределения, что искажает реальную величину себестоимости и ведет к установлению необоснованных цен; 2) неоднозначность отнесения затрат к одной группе; 3) невозможность применения для сравнительного анализа себестоимости однородных товаров, производимых разными предприятиями; можно сопоставить полные себестоимости одинаковых товаров разных производителей, но невозможно провести качественный анализ структуры себестоимости, а именно оценить влияние организационной структуры предприятия, доли постоянных затрат на величину себестоимости [11].
Наиболее эффективно применение системы на предприятиях малых и средних размеров, а также на предприятиях, производящих один или несколько видов продуктов. На более крупных предприятиях, а также на предприятиях со значительной номенклатурой выпускаемой продукции эффективнее применять систему учета полных затрат в комбинации с другими системами учета.
Система учета переменных затрат, или «директ-костинг» (Direct-costing), представляет собой систему учета затрат и калькулирования, согласно которой только переменные производственные затраты включаются в себестоимость продукции и в оценку конечных запасов, а постоянные затраты в общей сумме относятся на финансовый результат деятельности и не разносятся по видам продукции. Основным понятием данной системы учета затрат является понятие маржинального дохода, который представляет собой доход, полученный предприятием после возмещения всех переменных затрат.
Основные преимущества указанной системы: 1) установление взаимосвязи между объемом производства, величиной затрат и прибылью; 2) определение точки безубыточности, то есть минимального объема производства, при котором предприятие не получит убытка; 3) возможность применения более гибкой системы ценообразования и установление нижней цены единицы продукции, что особенно эффективно при неполной загрузке производственных мощностей и уменьшает затоваривание продукции на складе; 4) упрощение расчета себестоимости (по сравнению с системой учета полных затрат), поскольку отсутствует процедура распределения постоянных расходов по видам продукции; 5) возможность составления оптимальной производственной программы и плана сбыта продукции; 6) возможность определения прибыли, которую приносит продажа каждой дополнительной единицы продукции, что позволяет планировать цены и скидки на определенный объем продаж [10].